Loin d’être une simple technique, l’impôt est avant tout une réalité historique, socioéconomique et politique dont l’observation et l’analyse peuvent permettre de mieux comprendre les difficultés et obstacles réels rencontrés dans les réformes. En fait, au-delà des progrès techniques importants réalisés dans le domaine fiscal, au cours des dernières décennies, la réforme fiscale est inséparable de celle de l’Etat, car l’«impôt», en tant que moyen et non pas en tant que fin en soi, pour devenir «contribution», nécessite une «auto-transformation» sociopolitique du sujet/assujetti en citoyen/contribuable. Le système fiscal déclaratif mis en place au cours des années 1980 exige une perception et une pratique nouvelles de l’impôt, en tant que contribution citoyenne. Cette évolution devrait être appréciée en particulier à travers la conformité fiscale volontaire et son corollaire qu’est le contrôle fiscal, au sens large, surtout lorsqu’il s’agit des personnes physiques. Ce qui impose nécessairement une approche multidisciplinaire de la fiscalité.
1. «Contrat fiscal» et «contrat social» : deux dimensions imbriquées l’une dans l’autre et fondatrices de la citoyenneté responsable et active
L’«impôt-contribution», deux mots qui racontent une longue histoire complexe, parfois à odeur de poudre et de sang, et qui résument le caractère actuellement composite/hybride de la réalité. Le premier mot (impôt), nous rappelle une époque où l’individu est encore «sujet», effacé devant la «communauté» et soumis au pouvoir d’une minorité qui ne gouverne que par la force, la peur et l’arbitraire. Un «sujet» politiquement et fiscalement «assujetti». A cette époque, l’individu-sujet était soumis à une obligation de payer au souverain, qui a succédé aux «suzerains» et concentré les pouvoirs en un seul, devenant ainsi «pouvoir central». Economiquement, l’impôt représentait (et en fait représente toujours) un «surplus économique», nécessaire au fonctionnement des diverses composantes de l’Etat (l’Etat-makhzen au Maroc). Initialement, et très souvent, l’impôt était payé en nature (quantité de céréales, de bétail, de journées de corvée/travail…). Plus tard, le paiement se fait en monnaie, ou de manière mixte/hybride. L’exemple le mieux connu est la «zakat», impôt ayant certes un soubassement religieux, mais constituant aussi un exemple historique d’une fiscalité endogène restée quasi-embryonnaire. De même, au niveau de la gestion, «l’impôt devait être imposé», d’où la nécessaire mobilisation de la force, de la contrainte, à la fois physique et morale. Fin du 19ème siècle, le pouvoir central ou makhzen, dans ses tentatives de réforme, a échoué à mettre en place le «Tertib», face à l’opposition de l’assemblée des ûlamas qui reprochaientt à cet impôt l’absence de soubassement religieux. En effet le «Tertib» devait être un «impôt agricole moderne», fondé sur la prédominance des activités agraires à cette époque. Ce n’est qu’en 1915, c’est-à-dire trois ans après l’instauration du «Protectorat» que le «Tertib» pourra être imposé. Moment historique ultime de l’alliance entre les forces coloniales et les forces rétrogrades locales. Et le «Tertib» n’aura pas seulement une fonction financière, celle d’alimenter le «Trésor», pas encore vraiment public, le «Bayt al mal». Le «Tertib» permettra aussi et surtout aux forces coloniales alliées au makhzen, de recenser, d’inventorier/classer, en vue de mieux connaitre le terrain, et d’avancer militairement en mobilisant plus rationnellement et plus efficacement la force et la violence. Ce que résume paradoxalement le mot «pacification». Soumettre durablement les territoires et tribus «Siba». La perception de l’impôt «Tertib» par les «assujettis» était principalement, voire systématiquement, négative. En effet, cet impôt était perçu comme une ponction, un prélèvement plus qu’obligatoire, souvent effectué de manière arbitraire. Les espaces et populations soumis à cet impôt étaient ainsi qualifiés «zones ou tribus makhzen». Par contre, les «tribus Siba» vivaient dans des «zones insoumises». En fait, la réalité était loin d’être binaire/duale et statique. Elle était plutôt graduelle et variable à travers l’espace, reflétant ainsi un processus historique difficile et discontinu de gestation de «l’Etat-nation».
Avant le «Protectorat», emballage juridique spécifique de la colonisation du Maroc, c’est le représentant local du pouvoir central, caïd, pacha, cheikh et/ou mokkadem, qui était chargé d’effectuer les prélèvements et de les transférer au pouvoir central, après avoir ponctionné sa part. Ce n’est qu’en cas de résistance et de refus par les tribus assujetties que le pouvoir central mobilisait la force et la violence, de manière ponctuelle et temporaire, compte tenu de l’absence d’une administration et d’une armée professionnelles et permanentes, dite modernes, qui étaient encore à l’état embryonnaire. Certaines tribus dites tribus-guich (tribus de soldats) étaient ponctuellement mobilisées par le makhzen et recevaient en échange l’exploitation et l’usufruit des terres sans accéder à leur possession.
Pendant le «Protectorat», makhzen et forces coloniales vont mettre en place un mode de gestion de l’impôt techniquement moderne. L’agent du Tertib, en coordination étroite avec les «officiers des affaires indigènes», était nécessairement un «agent polyvalent». En effet, celui-ci, en plus de l’impôt, payé en argent et/ou en nature, devait collecter des renseignements assez détaillés sur le mode de vie des tribus, leurs coutumes, leurs activités, leurs ressources (…). Les auxiliaires locaux du makhzen, devenus aussi relais des forces coloniales, servaient d’informateurs et de traducteurs. Avec le début de l’industrialisation et l’extension de l’urbanisation, de nouvelles sources de financement du pouvoir central vont apparaitre, outre les impôts indirects sur les produits à large consommation tels que le sucre qui rapportait plus de 20% des recettes fiscales dans les années 1920 (Thami El Khyari, «L’agriculture au Maroc»). Ainsi, dans les concentrations industrielles et urbaines, verront le jour les prélèvements sur les salaires (PTS) des fonctionnaires, employés et travailleurs dans divers secteurs, la patente, la taxe urbaine et taxe d’édilité, et plus tard l’IBP (Impôt sur les bénéfices professionnels).
Après le «Protectorat», le «Tertib» sera remplacé (en 1961) par l’impôt agricole, suspendu en 1984 par une exonération totale qui va bénéficier principalement aux grands exploitants agricoles et qui va durer trois décennies, jusqu’en 2014. En fait, la re-fiscalisation du secteur agricole, à partir de cette année va être symbolique, touchant moins de 3% de l’ensemble des exploitations agricoles, au niveau national. Actuellement, les sources principales de financement de l’Etat proviennent des recettes de la TVA, de la TIC (taxe intérieure à la consommation), des droits de douanes, des droits d’enregistrement et de timbre, de l’Impôt sur les sociétés et de l’Impôt sur le revenu.
Après l’indépendance, le principal défi a été de mettre en place un système fiscal capable de fournir à l’Etat des ressources financières pour faire face aux dépenses publiques, tout en évitant un recours excessif à l’emprunt et donc à l’endettement. C’est surtout le cas depuis le début des années 1980 avec la réforme fiscale entamée dans le cadre du «programme d’ajustement structurel» (PAS). Depuis lors, le mot «réforme» a été mélangé à toutes les sauces pour être vidé de ses sens et substance. Les aspects techniques sont souvent mis en avant pour «habiller l’ancien avec du neuf».
En fait, avant d’être technique, la «réforme» est toujours politique. C’est cette dernière qui aurait pu transformer l’ «impôt» en «contribution», c’est-à-dire en un «acte citoyen volontaire» visant le financement d’un «vivre ensemble». En effet, le «contrat fiscal implicite», c’est-à-dire le «consentement à l’impôt», n’est que le «noyau dur» du «contrat social», dans un contexte démocratique où les citoyens sont des acteurs conscients de leur responsabilité, c’est-à-dire de leur rôle central et actif dans l’élaboration, l’adoption, l’exécution et le contrôle des politiques publiques. Dans cette optique, l’impôt devenu «contribution» peut avoir une contrepartie générale en termes de services publics de qualité, aussi bien dans les secteurs de la sécurité, au sens étroit du terme, que dans les secteurs stratégiques tels que l’éducation, la santé et la protection sociale.
Pour l’instant, dans la dernière «réforme» déclinée dans la loi cadre de 2021, et mise en œuvre à partir de 2023, avec notamment la baisse du taux normal de l’IS à 20% (ce taux était de 45% en 1986), le choix politique a plutôt été la «continuité du statu quo ante». Les bénéficiaires de l’économie de rente se sont à nouveau servis. Le passage de l’impôt à la «contribution fiscale citoyenne» n’a pas eu lieu. Nous sommes plutôt face à une «rétrogradation politique», difficilement cachée par les progrès techniques réalisés dans la gestion de l’impôt. Or, la perception du «contrôle fiscal», surtout chez les personnes physiques (PP) exerçant une activité professionnelle, est étroitement liée à l’évolution sociopolitique. Dans le contexte actuel, cette perception ne peut que demeurer négative et susciter souvent des «résistances à l’impôt», inhérentes inévitablement à la réalité de la répartition non équitable de l’impôt et corrélativement à un financement de politiques publiques qui n’expriment point les attentes et les besoins fondamentaux et prioritaires de la grande majorité de la population. Ainsi, l’impôt continue à souffrir principalement d’un déficit de légitimité démocratique. Le fossé séparant les termes de l’article 39 de la Constitution consacrant l’équité fiscale d’une part, et la politique fiscale d’autre part, n’a pas cessé de s’approfondir.
2. Le contrôle fiscal (CF) est inhérent au système fiscal déclaratif
La réforme fiscale des années 1980, déclinée dans le cadre du «Programme d’ajustement structurel» quasiment dicté par le Fonds Monétaire Internationale et la Banque Mondiale, a permis la mise en place de la TVA, en 1985, de l’Impôt sur les Sociétés (IS), en 1986, et de l’Impôt Général sur le Revenu (IGR), en 1989, devenu par la suite Impôt sur le Revenu (IR).
A travers cette réforme, le contrôle fiscal (CF) est appelé à devenir une fonction principale et centrale. Celui-ci est toutefois demeuré structurellement affaibli, non pas pour des raisons techniques, mais surtout pour des raisons de nature politique, compte tenu du déficit démocratique et de la faible volonté politique de lutter réellement contre la fraude fiscale. Bien que consacré principalement aux personnes physiques (PP) exerçant une activité professionnelle et relevant des régimes du résultat net réel (RNR) ou du résultat net simplifié (RNS), les observations contenues dans ce dossier sont applicables aussi, en grande partie, au contrôle fiscal des personnes morales.
2.1. «Contrôle assiette» ou «Contrôle sur pièces»
C’est le «niveau 1» du CF. C’est aussi l’aspect le moins visible du CF. Ce type de contrôle a un caractère purement administratif et se déroule selon des procédures administratives internes. A ce niveau, il est question d’abord de détecter des contribuables et/ou activités/opérations non identifiées et non déclarées fiscalement. Le droit d’accès aux/ et l’analyse des/ flux d’informations permettent à l’administration fiscale (AF) d’effectuer ce contrôle inhérent au système déclaratif de l’impôt. Ce contrôle peut aboutir à des relances et éventuellement à la taxation d’office (TO), à défaut de réponse du contribuable et de son «auto-régularisation». Pour cela, une multitude de sources fiables d’informations à incidence fiscale est exploitée. Le fonctionnaire chargé de la gestion de l’impôt est soumis à des dispositions régissant le secret professionnel dans le cadre de l’exercice de ses fonctions.
Deuxième niveau de «contrôle assiette» : le suivi du comportement (fiscal) de la population fiscale identifiée (fiscalement). Ce contrôle porte sur le respect et la régularité des obligations fiscales, c’est-à-dire les obligations déclaratives et le paiement spontané de l’impôt. En cas de défaillance (aux niveaux déclaratif et/ou du paiement spontané), la relance est automatique. La dématérialisation de cette étape du «contrôle assiette» a constitué un progrès technique décisif dans la gestion de l’impôt. Un traitement spécifique a été instauré par les lois de finances (LF) de 2018 et 2023, au profit des «entreprises inactives» ou en situation de «cessation temporaire d’activité». Ce traitement, concernant principalement les entreprises en difficulté, permet ainsi d’isoler et de mieux traquer les entreprises exerçant sciemment dans une «zone fiscalement grise».
Le système d’information de l’AF permet aujourd’hui de générer automatiquement aussi bien la liste des défaillants (fiscalement) que les éventuelles incohérences contenues dans et entre les diverses déclarations fiscales souscrites par un même contribuable. De même, l’AF détient un droit de communication lui permettant de demander et d’accéder aux informations à incidence fiscale. Par ailleurs, l’AF dispose elle-même d’«informations de source interne», en croisant diverses données contenues dans les déclarations des fournisseurs et des clients d’une entreprise, en comparant les revenus déclarés avec les dépenses recoupées (…). Certaines «sources d’information externes» sont mises à la disposition de l’AF de manière permanente. C’est notamment le cas de l’administration des douanes, de l’office de change, la conservation foncière, Barid Al Maghreb, Bank al Maghreb (…). D’autres sources sont accessibles de manière ponctuelle. Le droit de communication et échange d’information (DCEI), (article 214 du Code général des impôts-CGI) a permis à l’AF de se doter d’un pouvoir de contrôle exceptionnel légalement encadré. En effet, le DCEI a même été étendu au niveau international grâce aux conventions fiscales internationales conclues avec le Maroc et prévoyant un «échange automatique d’information». C’est en fait là le résultat d’un prise de conscience par de nombreux Etats, surtout après la crise financière mondiale de 2008, quant aux menaces inhérentes à la dimension internationale de la fraude fiscale. Avec cependant une persistance de la résistance des «paradis fiscaux».
Ainsi, de ce qui précède, il est évident que l’AF n’est pas une simple «boite à lettre». Les déclarations souscrites volontairement ou suite à relance font l’objet intrinsèquement et grâce à l’exploitation de nombreuses sources d’informations internes et externes, d’un «examen microscopique». Simultanément, le contrôle porte aussi sur le montant de l’impôt versé comparativement au montant de l’impôt dû, découlant de la déclaration souscrite. En cas d’insuffisances de paiement, l’impôt non versé est automatiquement émis, auquel s’ajoutent amendes, pénalités, intérêts et autres majorations.
L’objectif principal de cette première étape du CF est d’apprécier le comportement fiscal des contribuables en termes de «conformité fiscale volontaire». En effet, le «contrôle sur pièces» ou «contrôle assiette» permet de «segmenter» la population fiscale en fonction du risque fiscal. Plus les obligations fiscales sont volontairement et scrupuleusement respectées, moins le contribuable est exposé au CF. Cette première étape du CF peut donc être perçue comme un «radar fiscal». L’AF observe et éventuellement intervient de manière ciblée en cas de détection de signaux d’alerte, c’est-à-dire de manquements aux obligations fiscales ou d’incohérences. Néanmoins, l’efficience de cette étape du CF réside principalement dans l’existence d’un système de contrôle interne au sein de l’AF, garantissant aussi bien la transparence avec une stricte neutralité technique que l’équité dans la gestion administrative de l’impôt.
2.2. Le droit de constatation : un contrôle inopiné
Le droit de constatation est un droit de contrôle pouvant être exercé ponctuellement et de manière exceptionnelle par l’AF. Cependant, si le «contrôle sur pièces» ou «contrôle assiette» est régi par des procédures administratives internes, aussi bien le «droit de constatation» que le «contrôle sur place» sont encadrés, en plus de procédures administratives internes, par des procédures fiscales explicitement détaillées dans le CGI. Le «contrôle sur place» ou «vérification de comptabilité» est effectué sur la base de documents comptables dont la conservation est obligatoire et qui doivent être présentés par le contribuable, personne physique, exerçant une activité professionnelle et relevant du régime du RNR ou du RNS. Néanmoins, en plus du «contrôle sur place», l’AF dispose également d’un «droit de constatation» qui lui permet d’intervenir de manière inopinée et de demander au contribuable de se faire présenter les factures, les livres, registres et tout autre document professionnel ou comptable dont la tenue et la conservation sont obligatoires. Le «droit de constatation» s’exerce immédiatement après remise d’un avis de constatation par des agents assermentés de l’AF. A travers l’exercice du «droit de constatation», l’AF peut procéder à la constatation matérielle/physique des éléments corporels de l’exploitation tels que les équipements et les stocks. Le but immédiat est de rechercher les manquements aux obligations fiscales. Le «droit de constatation» concerne aussi les contribuables dont le revenu professionnel est déterminé selon le régime de la Contribution professionnelle unique (CPU, ex-régime du forfait), régime optionnel où la tenue de la comptabilité n’est pas fiscalement obligatoire. L’avis de constatation est remis contre récépissé au contribuable ou à l’un de ses représentants. Le «droit de constatation» est exercé dans tous les locaux à usage professionnel. La durée de l’opération est fixée au maximum à 8 jours ouvrables. A la fin de l’opération de constatation, les agents de l’AF établissent un avis de clôture de ladite opération. Les manquements relevés sur place donnent lieu à l’établissement d’un procès verbal (PV) dans un délai de 30 jours dont copie est remise au contribuable qui dispose à son tour d’un délai de 8 jours pour faire part de ses observations. Les constatations consignées dans le PV ne donnent pas lieu à des rectifications des bases d’imposition déclarées. Cependant, elles peuvent être opposées au contribuable dans le cadre d’un CF sur place. L’issue intermédiaire peut être la souscription d’une déclaration rectificative, sur la base des constatations consignées dans le PV. L’exercice du «droit de constatation» par l’AF peut aboutir à la souscription d’une déclaration rectificative ou au déclenchement d’une opération de CF sur place, c’est-à-dire une vérification de comptabilité.
2.3. Procédure de dépôt de déclaration rectificative
C’est une «porte qui reste ouverte» pour que le contribuable puisse, à tout moment, procéder volontairement à des corrections, après avoir constaté lui-même des erreurs, irrégularités ou insuffisances dans ses déclarations fiscales souscrites. Comme en droit pénal, le contribuable est toujours «présumé fiscalement innocent», jusqu’à preuve du contraire établie par l’AF. En effet, le «contrôle sur pièces» ou «contrôle assiette», ainsi que le «droit de constatation», n’aboutissent pas automatiquement à un «contrôle sur place» ou «vérification de comptabilité». Au cours des dernières décennies, le CF n’a pas cessé d’être diversifié et renforcé qualitativement par des procédures visant surtout à améliorer les relations AF-contribuables. Ainsi, en 2016, ont été instaurées des «procédures de dépôt de déclaration rectificative». Cela veut dire que l’AF privilégie la «bonne foi» du contribuable et offre l’occasion à celui-ci d’exprimer sa volonté de se conformer volontairement aux obligations fiscales. C’est presque un «avertissement». Ce qui permet à l’AF de mieux se concentrer et consacrer ses efforts et ressources sur le «segment des récalcitrants». De même, lorsque l’AF constate des erreurs matérielles dans les déclarations souscrites, elle invite le contribuable à souscrire une déclaration rectificative dans un délai de 30 jours. La notification doit préciser la nature des erreurs constatées par l’AF. A défaut de réponse du contribuable, la procédure se poursuit dans le cadre de la «taxation d’office» (TO). Néanmoins, la procédure de la TO peut être suspendue s’il s’agit d’une «entreprise inactive». Dans ce cas, l’entreprise est invitée par lettre notifiée à souscrire une «déclaration de cessation d’activité» dans un délai de 30 jours. Passé ce délai, lesdites entreprises sont inscrites dans un «registre des entreprises inactives» et la procédure de TO est suspendue. Cela veut dire que le «projecteur de l’AF» restera braqué sur ce type d’entreprises. Lorsqu’il s’avère qu’une «entreprise inactive» réalise des opérations, reprend l’activité ou procède à l’émission de factures, elle est automatiquement retiré dudit registre et régularisée dans le cadre de la TO, à défaut de souscription volontaire des déclarations fiscales.
Par ailleurs, lorsque l’AF constate que le chiffre d’affaires hors taxe (CAHT), réalisé par les contribuables soumis à l’IR selon le régime du RNS, de la CPU ou de l’auto-entrepreneur (AE), dépasse pendant 2 années consécutives les limites prévues pour lesdits régimes, il est invité à déposer des déclarations rectificatives dans un délai de 30 jours.
C’est aussi le cas lorsque l’AF constate des irrégularités ou insuffisances ayant une incidence fiscale sur la base d’imposition déclarée. Mieux, les contribuables peuvent aussi rectifier spontanément, de leur propre initiative les irrégularités ou insuffisances constatées dans leurs déclarations fiscales, en souscrivant des déclarations rectificatives et en procédant spontanément au paiement des compléments de droits dus.
2.4. La procédure normale de rectification des impositions.
Cette procédure permet à l’AF d’exercer le CF sur place en vue d’examiner de manière ponctuelle ou générale les bases d’imposition déclarées en matière d’IR (revenus professionnels au régime du RNR ou du RNS) et éventuellement de la TVA, ainsi qu’au niveau des retenues à la source. Ne sont pas concernés les contribuables professionnels/ personnes physiques (PP) relevant des régimes de la CPU et de l’AE. A moins que ces options soient préalablement remises en cause par l’AF selon les procédures fiscales prévues. La procédure normale de rectification des impositions est explicitement encadrée par le CGI qui prévoit des règles, des conditions de fond et de forme et des délais devant être strictement observés par l’AF, sous peine de nullité des procédures engagées. En effet, lesdites procédures garantissent un «Etat de droit fiscal», en offrant au contribuable des garanties et en le protégeant contre le risque d’arbitraire fiscal. Il s’agit de procédures contradictoires où AF et contribuable exposent réciproquement leurs arguments sur la base de documents et de faits réels et matérialisés. Lesdites procédures encadrant le «contrôle sur place» sont traçables et permettent, à défaut d’aboutissement à un accord à l’amiable, de demander un arbitrage par des commissions fiscales et éventuellement un recours devant les juridictions compétentes.
2.5. Procédure accélérée de rectification des bases d’imposition
Compte tenu du caractère urgent et exceptionnel de certaines situations, le CGI prévoit une procédure accélérée de contrôle sur place, pour faire face à un risque fiscal élevé. C’est notamment le cas de la cession totale ou partielle d’actifs de l’entreprise (préparation d’insolvabilité), de la cessation totale ou partielle d’activité, de procédure de sauvegarde, de redressement ou liquidation judiciaire, ou de transformation juridique de l’entreprise (…). La différence principale avec la «procédure normale de rectification des bases d’imposition» est que, dans le cas de la «procédure accélérée», la taxation et l’émission de l’impôt sont établies immédiatement après envoi de la 2ème notification, en plus des délais plus courts.
Par ailleurs, aussi bien la «procédure normale» que la «procédure accélérée» de rectification des bases d’imposition sont frappées de nullité en cas de défaut de notification aux contribuables concernés de l’avis de vérification et/ou de la charte du contribuable, et en cas de défaut de notification de la réponse de l’administration aux observations des contribuables, dans les délais prévus. Les cas de nullité doivent être évoqués par le contribuable avant le recours devant les commissions fiscales.
2.6. L’accord à l’amiable : une issue fréquente
Plus de 90% des contrôles fiscaux sur place prennent fin à la suite d’un accord à l’amiable. «Tourner la page» et surtout «tirer les bonnes leçons» du CF. C’est souvent l’option choisie par les contribuables. En effet, loin d’avoir uniquement un impact financier négatif sur l’entreprise en termes de droits complémentaires à payer, le CF peut être perçu autrement par le contribuable comme un évènement révélateur des faiblesses internes à transformer en forces pour mieux se prémunir contre le risque fiscal. Car en définitif, l’AF n’a nullement intérêt à «plumer totalement ses poules aux œufs d’or». De même, à la suite d’un CF, le contribuable n’a nullement intérêt à adopter le comportement du «voyageur clandestin». Cela n’est plus possible avec les nouvelles technologies et leur capacité de détection des actes de fraude en temps réel. La programmation au CF s’effectue de plus en plus selon des méthodes affinées de ciblage du risque fiscal. Le suivi du comportement post-CF du contribuable permet d’apprécier l’impact principal du CF qu’est la dissuasion. Ainsi, «l’accord à l’amiable» peut être un choix rationnel et une bonne issue au CF, avec même la possibilité de bénéficier d’un allègement des sanctions. Néanmoins, il ne faut pas oublier que «l’accord à l’amiable» ne peut porter que sur des questions de fait et non pas sur des questions de droit. La LF-2025 a ainsi institué et formalisé cette étape relative à «l’accord à l’amiable». Auparavant, cette étape n’était pas encadrée par le CGI. Ce qui constituait une importante «zone à risque» en matière d’éthique. Ledit accord à l’amiable risquait de créer «trop d’amitié et d’intimité». Dans la nouvelle procédure instaurée, ledit accord est traçable, définitif, irrévocable et doit être accompagné d’une lettre de désistement de recours devant les commissions fiscales.
2.7. «Contrôle sur place» et «Examen de l’ensemble de la situation fiscale»
Outre le «contrôle sur place» ou «vérification comptable» des PP exerçant une activité professionnelle et relevant des régimes du RNR ou du RNS, le CGI a prévu une procédure spécifique de contrôle intitulée «Examen de l’ensemble de la situation fiscale des personnes physiques» (Articles 29 et 216 du CGI). En effet, l’AF peut procéder à l’examen de l’ensemble de la situation fiscale (EESF) des PP, afin de vérifier la cohérence entre d’une part les revenus (déclarés) et d’autre part les dépenses et avoirs liquides. Pour cela, un «avis d’examen» doit être envoyé au contribuable concerné. L’AF procède à une évaluation des dépenses selon les critères définis par l’article 29 du CGI. En effet, cette évaluation est basée sur les frais afférents à la résidence principale d’une superficie supérieure à 150 m², aux résidences secondaires, quelle que soit la superficie, aux loyers réels pour des besoins privés, aux moyens de transports de personnes, véhicules aériens et maritimes, aux sommes versés pour l’acquisition de biens meubles et immeubles, à l’acquisition de valeurs mobilières, titres de participation et autres titres de capital et de créance, aux avances de comptes courants d’associés, comptes d’exploitant et prêts accordés à des tiers, au remboursement en principal et intérêts des emprunts à usage non professionnel, et à tous les frais et dépenses à caractère personnel ou supportées par la personne pour le compte des ascendants, descendants, conjoints ou toute autre personne ayant un lien avec la personne concernée par l’EESF.
Ce dispositif devrait, en principe, être au cœur du système de contrôle fiscal. C’est une redoutable équation. Néanmoins, il est inséparable de l’intégration des activités informelles, de la lutte contre la corruption au sens le plus large et contre le blanchiment. En fait, la loi fiscale semble être bien en avance par rapport à d’autres lois, notamment dans le domaine pénal, où ni le conflit d’intérêt ni l’enrichissement illicite n’ont été érigés en infractions pénales. Et si le CGI prévoit des sanctions pénales dans des cas précis de fraude fiscale (article 192 du CGI), la complexité des procédures prévues (article 231 du CGI) rend difficilement applicables, voire inapplicables les dites sanctions. Or, il est bien établi, partout dans le monde, que le facteur principal de la fraude fiscale réside dans l’impunité fiscale et pénale.
La LF-2026 a procédé à une simplification/harmonisation des procédures de CF prévues en matière de vérification comptable des PP professionnels relevant du RNR et du RNS et d’EESF. En effet, lorsqu’une PP dont les revenus sont déterminés selon le régime du RNR ou du RNS, est soumise simultanément au deux types de CF, dorénavant un seul avis de vérification de comptabilité et EESF lui est envoyé, avec une copie de la Charte du contribuable, 15 jours avant la date fixée pour le contrôle. Le défaut d’envoi de cet avis unifié et/ou de la Charte du contribuable, constitue un motif de nullité de la procédure de contrôle. Le déroulement du CF est encadré par des règles, des conditions de forme et de fond et des délais, assurant ainsi une traçabilité de l’opération de contrôle dans sa globalité et des résultats atteints. Le CF s’exerce dans les locaux du domicile fiscal ou du principal établissement du contribuable PP et dans le domicile fiscal élu pour les contribuables non résidents au Maroc. Le contrôle s’exerce aussi au niveau de l’AF sur la base des informations auxquelles elle a pu accéder. Comme indiqué, l’EESF des PP permet de vérifier la cohérence entre d’une part les revenus déclarés (X) et d’autre part les dépenses et avoirs liquides (Y). X doit être équivalent ou égal à Y. Si X est inférieur à Y, l’AF procède à un CF pour étayer et prouver la différence en vue de procéder aux régularisations fiscales qui s’imposent. La durée de contrôle ne peut pas dépasser 3 mois si le CA déclaré est inférieur ou égal à 50 MDH hors TVA, et 6 mois si le CA est supérieur à 50 MDH hors TVA. Non compris la durée de suspension prévue dans le CGI, notamment en cas de notification de la mise en demeure ou en cas d’envoi de demandes de renseignement aux administrations fiscales des Etats ayant conclu avec le Maroc des conventions fiscales portant sur l’échange d’informations.
Par ailleurs, avant la clôture du CF portant en même temps sur la vérification comptable et l’EESF, l’AF est tenue d’informer le contribuable de la date fixée pour procéder à un échange oral et contradictoire, sur les redressements envisagés, dans les locaux de l’AF. Un PV est établi à la suite de cet échange dont copie est remise au contribuable concerné.
La date de clôture du CF (vérification comptable et EESF) doit être portée à la connaissance de ce dernier dans un avis de clôture dont copie lui est remise. A l’issue du CF, l’AF doit notifier au contribuable les rectifications des bases imposables opérées dans le cadre de la vérification comptable et de l’EESF, dans le délai de 3 mois suivant la date de clôture du CF. Le contribuable dispose d’un délai de 30 jours pour répondre. A défaut, l’imposition est établie. En cas de réponse dans les délais, l’AF notifie les bases définitivement retenues tout en informant le contribuable de son droit de recours devant la Commission nationale du recours fiscal (CNRF) dans un délai de 30 jours. Le contribuable peut justifier dans le cadre de l’EESF ses ressources par tout moyen de preuve dont il dispose.
Evaluation des dépenses des personnes physiques dans le cadre de l’examen d’ensemble de la situation fiscale
Les dépenses dont le montant est supérieur à 240 000 DH par an, s’entendent :
1. Frais afférents à la résidence principale et aux résidences secondaires, calculés comme suit :
2. Frais de fonctionnement et d’entretien des véhicules de transport de personnes, soit 12 000 DH/an par véhicule d’une puissance fiscale inférieure ou égale à 10 CV, et 24 000 DH/an par véhicule d’une puissance fiscale supérieure à 10 CV. Pour les véhicules maritimes et aériens, 10% du prix d’acquisition ;
3. Loyers réels pour des besoins privés ;
4. Montant annuel des remboursements en principal et intérêts des emprunts pour des besoins autres que professionnels ;
5. Sommes versées pour l’acquisition des biens meubles et immeubles non destinés à un usage professionnel ;
6. Acquisition de valeurs mobilières et titres de participation et autres titres de capital et de créance ;
7. Avances en comptes courants d’associés et en comptes de l’exploitant et prêts accordés à des tiers ;
8. Tous les frais et dépenses à caractère personnel ou supportées par la personne pour le compte des ascendants, descendants, conjoints ou toute autre personne ayant un lien avec le contribuable concerné par l’opération de l’EESF.
